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Nouvelle Convention fiscale franco-belge: les principaux impacts en matière de fiscalité patrimoniale

Par Jérémy Gackiere - Estate Planner
La Belgique et la France ont conclu une nouvelle convention de double imposition en novembre 2021. Quels sont les principaux changements susceptibles d’impacter les résidents belges et français en matière de fiscalité patrimoniale ?
Le 9 novembre 2021, la Belgique et la France ont conclu une nouvelle convention fiscale préventive de double imposition applicable en matière d’impôt sur le revenu et d’impôt sur la fortune¹ (ci-après, « la nouvelle convention »). Précisons d’emblée que cette convention ne traite pas des droits des successions, matière visée par une autre convention entre les deux pays.

Ce nouveau traité succèdera à un texte datant de presque 60 ans² (ci-après « la convention actuelle ») qui ne répondait plus aux standards internationaux du modèle de convention OCDE.

La date précise de l’entrée en vigueur de la nouvelle convention dépend de la durée du processus de ratification des deux Etats. S’il « suffit » en France de soumettre le texte à l’approbation du parlement, la configuration institutionnelle de la Belgique rend le processus nécessairement plus long.

Outre l’assentiment du parlement fédéral, il faut également obtenir l’approbation des parlements régionaux (3) et communautaires (2). Dans l’intervalle, la convention de 1964 demeure d’application.

Nous vous proposons dans la suite de ce document d’analyser les principaux changements susceptibles d’impacter les résidents belges et français en matière de fiscalité patrimoniale. Permettez-nous au préalable de redéfinir quelques notions essentielles pour une bonne compréhension.

Tout d’abord, qu’est-ce qu’une Convention préventive de double imposition ?

Une Convention préventive de double imposition est un traité conclu entre deux Etats poursuivant un double objectif :
  • Premièrement : trancher les conflits de résidences lorsqu’un contribuable est considéré comme résident de deux Etats au regard de leur droit interne ;
  • Deuxièmement : éviter les doubles impositions en prévoyant des règles de répartition des pouvoirs d’imposition entre les deux Etats.
Il est important d’avoir à l’esprit qu’une convention fiscale a une valeur juridique supérieure au droit interne et peut donc écarter une disposition nationale contraire.

L’on peut lire dans le préambule de la nouvelle Convention franco-belge que les Etats signataires entendent « conclure une Convention pour l’élimination de la double imposition en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune sanscréer de possibilités de non-imposition ou d’imposition réduite par l’évasion ou la fraude fiscale (…) ».

Il nous apparaît utile de rappeler à cet égard que si les conventions préventives poursuivent généralement comme objectifs principaux de trancher les conflits de résidence et d’éviter les doubles impositions, elles ne peuvent, en revanche, pas créer de nouvelles obligations fiscales par rapport au droit interne des Etats signataires.

Autrement dit, lorsqu’une convention attribue le pouvoir d’imposer un type de revenu à un Etat, celui-ci ne peut exercer ce droit que si, et dans la mesure où, son droit interne prévoit l’imposition de cet élément de revenu.

En outre, les conventions préventives de double imposition ne se prononcent pas sur le taux de taxation d´un revenu ou d´un élément du patrimoine. La taxation effective ou pas, ainsi que les taux de taxation sont réglés par le droit interne de chacun des pays concernés, la convention se limitant à attribuer le droit d´imposer à un des deux Etats.

Notions d’Etat de résidence et d’Etat de la source

Ces notions sont récurrentes dans les conventions préventives de double imposition.
  • On parlera d’Etat de résidence à chaque fois que nous évoquerons l’Etat dans lequel le contribuable a établi sa résidence ;
  • On réservera l’expression Etat de la source (ou l’Etat d’origine) lorsqu’on visera l’Etat dans lequel les revenus envisagés trouvent leur source.

La méthodologie applicable en matière de détermination de la résidence fiscale

Les règles de détermination de la résidence fiscale applicables aux personnes physiques ont été conservées de même que la méthodologie y afférente. Ainsi, les critères prévus par la nouvelle Convention s’appliquent uniquement si en vertu des deux Etats, un contribuable est considéré comme « domicilié en France » ou « habitant du Royaume » de Belgique. Si tel est le cas, alors la Convention prévoit quatre critères pour déterminer l’État de résidence d’un contribuable :
  • Le foyer permanent d’habitation (1) ;
  • Le centre des intérêts vitaux (2) ;
  • Le lieu de séjour habituel (3) ;
  • La nationalité (4).
Ces critères sont d’application successive. Cela signifie que ce n’est que lorsque le premier critère ne permet pas de trancher le conflit de résidences qu’il convient de procéder à l’analyse des critères suivants et ce, dans l’ordre énoncé par la Convention.

1. La convention fait prévaloir l’Etat dans lequel l’intéressé a un foyer permanent d’habitation. Ce qui est visé ici c’est la libre disposition d’un bien immobilier de manière durable, et ce, quel qu’en soit le mode de détention. Il peut s’agir d’un bien dont un contribuable a la propriété, qu’il loue ou tout simplement mis à sa disposition à titre gracieux. Il n’y a pas de hiérarchie entre les modes de détention.
La permanence de l’habitation est essentielle pour l’appréciation de ce premier critère. Selon les commentaires OCDE, il doit s’agir d’un logement mis à disposition en tout temps, d’une manière continue et pas occasionnellement pour effectuer un séjour temporaire.

Cette notion est fondamentalement différente de la notion de « foyer » visée à l’article 4 B du Code général des impôts français. En effet, en droit interne français, un contribuable ne peut avoir qu’un foyer alors qu’en droit conventionnel, un contribuable peut avoir plusieurs foyers permanents d’habitation.

Si le contribuable possède un foyer permanent d’habitation dans un seul des deux États, sa résidence est déterminée sur base de ce premier critère ; Il est alors considéré comme résident du seul État dans lequel il dispose d’un foyer permanent d’habitation.

2. Si tel n’est pas le cas, il convient alors de s’intéresser au deuxième critère : le centre des intérêts vitaux. La nouvelle Convention entend par centre des intérêts vitaux, l’Etat avec lequel les liens personnels et économiques du contribuable sont « les plus étroits ».

3. Le troisième critère - le lieu de séjour habituel - ne doit être apprécié que si les deux premiers critères n’ont pas permis de trancher le conflit de résidences d’un contribuable. Il ne s’agit pas de prendre en compte le lieu de séjour « principal », c’est-à-dire l’État dans lequel le contribuable passe le plus de temps, mais le ou les États dans le(s)quel(s) le contribuable a l’habitude de séjourner.

4. Enfin, il convient d’avoir recours au dernier critère - la nationalité - lorsque les trois précédents n’ont pas permis de trancher le conflit de résidences. Si la résidence d’un contribuable n’a pas pu être déterminée en application des trois premiers critères, il sera considéré comme résident de l’État dont il a la nationalité.

Dans les rares hypothèses où un conflit de résidences ne saurait être résolu par les critères conventionnels pour un contribuable ayant la nationalité des deux États ou n’ayant la nationalité d’aucun de ces deux Etats, les administrations doivent alors trancher le conflit d’un commun accord.

De nouvelles règles en matière de revenus immobiliers :

La nouvelle Convention conserve le principe général en vertu duquel les revenus immobiliers sont imposables dans l’Etat dans lequel l’immeuble se situe. Les règles d’élimination de double imposition, en revanche, évoluent.
Le système de la Convention actuelle :

En matière immobilière, les deux Etats avaient opté pour un système d’exonération sous réserve de progressivité. Cela signifie concrètement :
  • En Belgique : un résident belge détenant un bien immobilier situé en France loué ou non loué, doit déclarer une valeur cadastrale en Belgique sur base d’une valorisation de l’actif au 1er janvier 1975. Cette valeur cadastrale n’augmente pas la base imposable en Belgique, mais potentiellement le taux d’imposition applicable aux autres revenus soumis au barème de l’impôt des personnes physiques.
  • En France : un résident français détenant un bien immobilier situé en Belgique doit mentionner les revenus dans sa déclaration d’impôt sur le revenu des personnes physiques uniquement si le bien est donné en location. Ces revenus éventuels n’entrent pas dans la base imposable, mais sont pris en considération pour déterminer le taux d’imposition applicable aux autres revenus soumis au barème de l’impôt sur le revenu français.
Le système prévu par la nouvelle Convention :

Les deux Etats ont cette fois opté pour des mécanismes différents :
  • En Belgique : théoriquement à la lecture des textes, un résident belge détenant un bien immobilier situé en France sera exempté sous réserve de progressivité d’impôt des personnes physiques en Belgique, à la condition que le bien immobilier fasse l’objet d’une imposition en France. En d’autres termes, les revenus des biens immobiliers qui sont mis en location et dont les revenus sont effectivement soumis à imposition en France, seront exonérés en Belgique sous réserve de progressivité. Mais qu´en est-il des biens immobiliers qui ne sont pas mis en location ? La taxe foncière ne pouvant pas être considérée comme un impôt sur le revenu, on peut légitimement se demander si la Belgique aura le droit d´imposer les revenus des biens immobiliers non mis en location. Il semblerait que la volonté des rédacteurs était de ne pas rendre taxables ces revenus en Belgique, que le bien soit loué ou non. Nous attendons donc des précisions à ce sujet.
  • En France : le système de crédit d’impôt sera désormais applicable. Ainsi, un résident français détenant un bien immobilier donné en location situé en Belgique sera imposable en France sur ces revenus, mais pourra imputer un crédit d’impôt correspondant à l’impôt français (et non belge) uniquement si un impôt est effectivement acquitté en Belgique. Le changement de système sera donc sans impact pour les contribuables concernés sous réserve que le mécanisme français de prélèvement à la source (PAS) prévoit ce système de crédit d’impôt.

En matière immobilière toujours, qu’en est-il des plus-values immobilières ?

Une fois de plus, les règles différeront des deux côtés de la frontière :
  • En Belgique : un résident belge restera imposable en France en cas de plus-value réalisée lors de la cession d’un bien immobilier en France et pour autant que le bien ait été détenu moins de trente ans).
Toutefois, la nouvelle Convention consacre la position de l’administration fiscale française et du Conseil d’Etat français³ en matière de société civile immobilière à prépondérance immobilière, c’est-à-dire de véhicules (actions, parts, société, fiducie ou institution comparable) dont les actifs sont constitués pour plus de 50% de leur valeur, directement ou indirectement, de biens immobiliers situés en France qui ne sont pas affectés par une telle société à l’exercice de son activité d’entreprise. La nouvelle Convention prévoit que les sociétés à prépondérance immobilière seront donc imposables en France.

A titre d’exemple, une plus-value réalisée lors de la cession de parts d’une société civile immobilière restera imposable en France, a priori quel que soit son régime fiscal, selon le régime de l’impôt des particuliers. En effet, le droit interne français prévoit que les non-résidents sont taxés selon le régime des particuliers en matière de cession de parts de société à prépondérance immobilière qu’elle soit assujettie à l’impôt sur le revenu ou à l’impôt des sociétés.

Les sociétés immobilières cotées sont quant à elles exonérées.
  • En France : un changement important est à observer dans la mesure où sous l’égide de la Convention actuelle, un résident français réalisant une plus-value immobilière en Belgique est exonéré en France sous réserve de progressivité. En attribuant le système d’imputation, la nouvelle Convention permet à la France d’imposer les plus-values immobilières réalisées en Belgique par les résidents fiscaux français, et à la différence des revenus immobiliers, le crédit d’impôt correspond cette fois, non pas au montant de l’impôt français, mais au montant de l’impôt belge ; Or, en Belgique, les plus-values réalisées lors de la cession de secondes résidences sont exonérées après cinq ans de détention.
Relevons, par ailleurs, que si la nouvelle convention tranche la controverse concernant le pouvoir d'imposition des plus-values sur les parts d'une société détenant de l’immobilier en France (ce qui est généralement le cas des SCI françaises), elle ne semble en revanche pas résoudre le risque de double imposition des revenus distribués par une société translucide française, comme une SCI française non soumise à l'impôt sur les sociétés français. Ainsi, lorsqu’une SCI française remplit une déclaration fiscale en France, l'impôt dû sur les revenus (immobiliers) est perçu par la France pour le compte des associés (belges) de la SCI. Si ce revenu est ensuite distribué par la SCI, la Belgique imposera ce revenu à l'égard du ou des actionnaires belges sur la base de l'article dit "résiduel" de la convention actuelle. En conséquence, un associé belge sera imposé deux fois sur le même revenu : une fois par la France sur les revenus de la SCI et une seconde fois par la Belgique lorsque ces revenus sont distribués par la SCI. Et il est important de rappeler à cet égard que ce pouvoir d'imposition belge sur les distributions d'une SCI translucide française a été confirmé à deux reprises par la Cour de cassation.

En matière de dividendes 
Les dividendes continueront à être traités fiscalement différemment des deux côtés de la frontière. En effet, les résidents belges percevant des dividendes de source française subiront à nouveau une double imposition du fait de la suppression de la quotité forfaitaire d’impôt étranger (QFIE) à la différence des résidents français qui auront toujours la faculté d’imputer la retenue à la source belge sur le montant de l’impôt français.

Rappelons que les conventions fiscales attribuent généralement à l’Etat de résidence le pouvoir d’imposition en matière de dividendes, mais que l’Etat de la source peut en principe appliquer une retenue qui sera désormais plafonnée à 12,8% des deux côtés de la frontière contre 15% sous l’égide de la Convention actuelle.

Côté belge, la suppression de la QFIE, mécanisme de crédit d’impôt permettant d’imputer un montant de 15% calculé sur le montant du dividende net frontière (net de retenue à la source française) conduit à la situation applicable avant 2020 à savoir :
Convention Actuelle Nouvelle
Dividende brut de source française100 €100 €
Reteune à la source française de 12,8 %12,8 €12,8 €
Dividende net frontière87,2 €87,2 €
Précompte mobilier belge avant dèduction de la QFIE26,16 €26,16 €
Quotité fortaitaire d'impôt étranger 15 % de 87,2 €13,08 €Supprimé
Précompte mobilier après déduction de la QFIE13,08 €26,16 €
Imposition totale : Retenue à la source + Précompte - QFIE25,88 €38,96 €
Dividende net74,12 €61,04 €
Pression fiscale25,88 €38,96 €

En matière d’intérêts

La nouvelle Convention a conservé le principe du droit d’imposition dans l’Etat de résidence, mais a supprimé le droit à l’Etat de la source de prélever un impôt.

En pratique cela changera peu de choses pour les résidents belges qui perçoivent des intérêts de source française dans la mesure où la France n’applique pas de retenue en matière d’intérêts perçus par des non-résidents.

Peu d’incidences également pour les résidents français qui perçoivent des intérêts de source belge étant donné que les non-résidents sont en principe exonérés d’impôt sur ce type de revenus.

Cependant, cette nouvelle stipulation pourrait impacter positivement les résidents belges ayant conservé des contrats d’assurance-vie ou de capitalisation en France puisque la France applique une retenue à la source de 15% à 7,5% selon la durée de détention des actifs.

Les plus-values mobilières : une nouveauté en matière de participation substantielle

La nouvelle Convention confirme le principe général selon lequel le pouvoir de taxation revient à l’Etat de résidence fiscale du contribuable.

Une nouveauté a toutefois été insérée en matière de participations substantielles.

Est qualifiée de participation substantielle, la détention directe ou indirecte (par interposition d’une holding) ouvrant droit à 25% ou plus des bénéfices d’une société. Il est précisé que ce seuil de 25% s’apprécie au regard de la détention par des personnes apparentées, notion qui devra faire l’objet de précisions administratives.

Lorsque les conditions suivantes sont remplies de manière cumulative, ces participations seraient imposables dans l’Etat de la source :
  • Conditions relatives aux personnes physiques : avoir résidé dans l’Etat de la source (Etat où est domiciliée la société) pendant au moins six années au cours des dix dernières années précédant immédiatement la date à laquelle la personne est devenue résidente de l’autre Etat ;
  • Conditions relatives au délai de cession : la cession doit intervenir dans les sept ans du transfert de résidence fiscale de la personne physique ;
  • Conditions relatives à la détention : le contribuable doit avoir détenu à un moment quelconque au cours des cinq années précédant immédiatement le transfert de résidence une participation qualifiée de substantielle de manière directe ou indirecte. 
En pratique, ce nouveau dispositif visera uniquement certains résidents fiscaux français transférant leur résidence fiscale vers la Belgique. Ce mécanisme s’apparente au système français d’exit tax actuellement en vigueur qui permet à la France de conserver un droit d’imposition sur les plus-values mobilières réalisées par certains résidents français ayant transféré leur résidence fiscale à l’étranger lorsqu’ils détiennent des actifs financiers donnant droit à au moins 50% des bénéfices sociaux d’une société ou lorsque la valeur globale de ces droits excède 800.000,00 €.

Notez que sous le dispositif de l’actuel exit tax, les délais de dégrèvement sont de 2 ans et 5 ans.

Soulignons que dans l’hypothèse où un impôt sur la plus-value mobilière entrerait en vigueur en Belgique, les participations substantielles françaises remplissant les conditions susmentionnées seraient totalement exemptées d’imposition en Belgique.

En revanche, dans l’hypothèse inverse d’un résident belge transférant sa résidence fiscale en France, le principe est que la France pourra imposer la plus-value mobilière et la Belgique, la participation substantielle si les conditions susmentionnées sont remplies. La France devra alors imputer l’impôt belge sur son impôt. Evidemment, une telle situation implique qu’un impôt sur la plus-value entre en vigueur en Belgique.

Tantièmes et jetons de présence

Le principe demeure inchangé dans la mesure où ces revenus restent taxables dans l’Etat de la source, c’est-à-dire là où se trouve la société qui verse ces revenus. Le champ d’application est, en revanche, restreint. En effet, sous l’égide de la Convention actuelle, la règle s’étend aux rémunérations des mandataires sociaux alors que la nouvelle Convention ne vise que les tantièmes, les jetons de présence et autres rétributions similaires qu’un résident reçoit en sa qualité de membre du conseil d’administration ou de surveillance ou d’un organe analogue.

Précisons de surcroît, que le système d’élimination de la double imposition va considérablement changer du côté des résidents français ; Ceux-ci sont actuellement exonérés sous réserve de progressivité alors qu’à l’avenir, ils seront taxés en Belgique et en France, mais pourront imputer l’impôt belge sur l’impôt français.

L’imposition sur la fortune 

La nouvelle Convention innove en intégrant des stipulations relatives à l’impôt sur la fortune, même si force est de constater qu’aucun changement pratique majeur n’est acté.

En effet, l’Etat du lieu de situation de l’immeuble reste compétent et les sociétés à prépondérance immobilière, c’est-à-dire composées à plus de 50% d’actifs immobiliers non affectés à l’exercice d’une activité d’entreprise restent également imposables dans l’Etat où l’immeuble se situe.

Tous les autres éléments de la fortune sont imposables dans l’Etat de résidence fiscale du contribuable.

A noter que l’Etat de situation des éléments de la fortune peut toutefois conserver un pouvoir d’imposition si l’Etat de résidence du contribuable ne les impose pas. La taxe belge sur les comptes-titres (TCT) offre une bonne illustration de ce point : la TCT reste due par les résidents fiscaux français ayant des comptes-titres en Belgique en l’absence d’impôt sur la fortune mobilière en France. En revanche, dans l’hypothèse d’un retour de l’impôt de solidarité sur la fortune, la TCT ne devrait plus être due par les résidents fiscaux français ayant des comptes-titres en Belgique.

Elimination de la double imposition

Le nouvel article relatif à l’élimination de la double imposition entraine de nombreuses modifications.

En France : la France a opté exclusivement pour le système de crédit d’impôt, c’est-à-dire, une imposition en France, mais en imputant l’impôt belge sur son propre impôt. Toutefois, il est à noter qu’il existe désormais deux types de crédit d’impôt :
  • Le crédit d’impôt correspondant au montant de l’impôt belge (moins favorable si le montant de l’impôt belge est inférieur au montant de l’impôt français) ;
  • Le crédit d’impôt correspondant au montant de l’impôt français (qui correspond in fine au système d’exonération sous réserve de progressivité).
Revenus de source belge
Crédit d'impôt correspondant au montant de I'impôt belge- Bénéfices industriels et commerciaux
- Plus-values mobilières
- Dividendes
- Plus-values immobilières
- Plus-values sur cession de parts de société à prépondérance immobilière
- Revenus d'emploi salarié exercé à bord d'un navire, aéronef, bateau servant à la navigation intérieure ou d'un véhicule ferroviaire exploité en trafic international
- Tantièmes et jetons de présence
- Revenus d'artiste et sportif
Crédit d'impôt correspondant au montant de I'impôt français- Tous les autres revenus : on retient notamment les revenus immobiliers, les salaires, les retraites publiques.

Toutefois, ces revenus doivent être effectivement soumis à une imposition en Belgique à défaut, ils seraient pleinement taxables en France.

En Belgique :
la Belgique a principalement conservé le système d’exonération sous réserve de progressivité à condition que ces revenus de source française soient effectivement taxés en France.

Relevons enfin que la nouvelle convention prévoit une disposition anti-abus spécifique qui permet aux administrations fiscales des deux pays de refuser au contribuable les avantages de la convention lorsqu'il apparaît que l'obtention de cet avantage était l'un des principaux objectifs de l'arrangement ou de la transaction.

Conclusion

Cette nouvelle Convention fiscale accroît les pouvoirs de taxation des deux Etats et ne semble pas remplir son objectif premier à savoir, l’élimination des doubles impositions, notamment pour les résidents belges ayant des revenus de source française.

Nous pouvons, par exemple, souligner l’absence de solution à la situation de double imposition que subissent les résidents belges associés de sociétés françaises translucides telles que les sociétés civiles immobilières (cfr supra). En effet, la France les impose au titre de revenus immobiliers et plus-values immobilières alors que la Belgique traite les distributions comme des revenus mobiliers. Cela est d’autant plus navrant que ce type de sociétés est expressément visé par la nouvelle Convention et ce à plusieurs reprises.

Cette Convention déçoit les praticiens à plusieurs égards et notamment quant aux situations de double imposition qu’elle ne résout pas. Il est intéressant de noter à ce propos que le législateur européen semble vouloir prendre ce problème à bras le corps. A ce titre, nous pouvons citer une Directive⁴ - déjà entrée en vigueur et transposée en droit interne belge et français - visant au règlement des différends fiscaux au sein de l’Union et un projet de Directive applicable cette fois aux revenus mobiliers. Ces textes pourraient constituer des outils utiles pour les contribuables (et leurs conseils) confrontés à des situations de double imposition.

Enfin, ce texte comporte un lot d’incertitudes pouvant donner lieu à des interprétations divergentes. Les commentaires administratifs seront donc les bienvenus.
¹ L’intitulé exact et complet est « Convention entre le Royaume de Belgique et la République française pour l’élimination de la double imposition en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune et pour la prévention de l’évasion et de la fraude fiscale ».
² L’actuelle Convention fiscale franco-belge a été signée le 10 mars 1964 à Bruxelles.
³ Arrêt du 24/02/2020 n° 436392.
⁴ Directive (UE) 2017/1852 du Conseil du 10 octobre 2017.


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